Kancelaria Podatkowa ADN

  • 22 208 28 88
    biuro@adn.pl

  • Menu

    Siedziba i zarząd – kontrowersje i problemy praktyczne

    Definicja siedziby i zarządu

    Jednym z kluczowych zagadnień wpływających na prawidłowość rozliczeń podatkowych jest określenie rezydencji podatkowej podatnika. Wydawałoby się, że tak kluczowa kwestia, nie powinna budzić żadnych wątpliwości, tymczasem jak się okazuje nie tylko podatnicy ale i organy podatkowe często mają problem z prawidłowym określeniem rezydencji podatkowej i to zarówno w odniesieniu do osób fizycznych jak i osób prawnych.

    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tak zwany nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ustawy CIT nieograniczony obowiązek podatkowy obejmuje zatem podatników podatku dochodowego od osób prawnych – zdefiniowanych w art. 1 i art. 1a ustawy CIT, którzy posiadają siedzibę lub zarząd (albo równocześnie i siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niestety ustawodawca nie zdefiniował ani pojęcia siedziby ani zarządu osoby prawnej. Definicji powyższych możemy doszukiwać się na gruncie innych gałęzi prawa. W tym miejscu należy podkreślić, iż możemy rozróżnić dwa przypadki ustalania zakresu obowiązku podatkowego podatników – inaczej będziemy rozpatrywać tę sytuację jeżeli Polska zawarła z drugim, ewentualnym państwem rezydencji umowę międzynarodową, inaczej w przypadku braku takiej umowy – wówczas zastosowanie znajdą zastosowanie wyłącznie przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

    Tak jak wskazano wcześniej – w ustawie CIT brak jest definicji siedziby i zarządu. Należy zatem posiłkować się definicjami zaczerpniętymi z innych ustaw. I tak w stosunku do siedziby, która to jest instytucją prawa cywilnego zdefiniowaną w art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny „jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający”. Większość osób prawnych określa swoją siedzibę w statucie, do wyjątków należy sytuacja gdy przepisy ustawy wprost określają miejsce siedziby podmiotu.

    Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wynika także obowiązek zgłoszenia spółki kapitałowej do sądu rejestrowego, w którym to zgłoszeniu należy wskazać między innymi siedzibę spółki. Upraszczając powyższe rozważania dotyczące ustalenia ograniczonego bądź nieograniczonego obowiązku podatkowego ze względu na siedzibę, można przyjąć, iż wszystkie osoby prawne utworzone zgodnie z prawem polskim i wpisane do odpowiedniego rejestru maja siedzibę w Polsce a zatem w świetle art. 3 ust. 1 ustawy CIT podlegają one nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju.

    Drugą z wymienionych w ustawie CIT przesłanek jest posiadanie zarządu na terytorium Polski. Jest to przesłanka niezależna od przesłanki posiadania siedziby na terytorium RP. Pojęcie zarządu, również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zatem odwołać się do art. 201 Ksh w świetle którego zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Wobec braku jednoznacznej ustawowej definicji zarządu, w praktyce podatkowej spotkać można dwie koncepcje dotyczące tego pojęcia: pierwsza odwołuje się do literalnego brzmienia przepisu mówiącego o posiadaniu zarządu na terytorium Polski, zaś druga koncepcja odwołuje się do przepisów międzynarodowego prawa podatkowego oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opierających się na definicji faktycznego zarządu.

    Analizując powyższe wyciągnąć można stwierdzić, iż pojęcie „zarząd” jako przesłanka powstania nieograniczonego obowiązku podatkowego może oznaczać zarówno faktyczne usytuowanie organu osoby prawnej jak i rzeczywiste wykonywanie przez zarząd czynności do których jest on powołany.

    W polskiej praktyce orzeczniczej i w doktrynie nie wypracowano dotychczas jednolitej definicji zarządu.

    W związku z tym, w interpretacjach indywidualnych można spotkać różne podejścia organów do definicji zarządu. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2014 r. organ stwierdził, iż miejscem faktycznego sprawowania zarządu jest miejsce (kraj), w którym członkowie zarządu stale przebywają (zamieszkują) prowadząc na bieżąco codzienne sprawy dotyczące funkcjonowania podmiotu, którym zarządzają. Ustalenie czy zarząd spółki mieści się w Polsce, czy za granicą, wiąże się z koniecznością analizy wszelkich okoliczności faktycznych związanych z prowadzeniem jej spraw.

    Organy lubią natomiast pojęcie „zarządu” traktować rozszerzająco, co jest oczywiste biorąc pod uwagę iż nieograniczony obowiązek podatkowy skutkować będzie potraktowaniem tego podmiotu jako podatnika na terytorium kraju. Przykładem takiej interpretacji jest interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2013 r. organ wskazał w niej iż „ustawa o podatku dochodowym (ani inny akt prawny z zakresu prawa cywilnego czy handlowego) nie wskazuje jakie przypadki kwalifikują się dla uznania, iż dana osoba prawna posiada zarząd w Polsce. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do językowego znaczenia tego pojęcia, co oznacza, że jeżeli sprawujące zarząd danego podmiotu osoby zamieszkują w Polsce, to uznać należy, iż w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dany podmiot posiada zarząd na terytorium Polski”.

    Rozbieżności w zakresie definiowania pojęcia „zarząd” widać także w wyrokach sądów. Reprezentatywnym przykładem jest wyrok z dnia 18 listopada 2016 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod pojęciem miejsca faktycznego zarządu należy rozumieć miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego jak i funkcjonalnego punktu widzenia. W tym samym wyroku stwierdził zaś, że powołując się na definicje tego pojęcia wyrażane w doktrynie, że pojęcie to odnosi się do najczęściej do miejsca, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw, a które wcale nie musi być tożsame z miejscem podejmowania zasadniczych decyzji przedsiębiorstwa. Reasumując należy podkreślić, iż sąd również nie rozstrzygnął jak zatem należy traktować pojęcie zarządu.

    Podkreślenia wymaga fakt, że mimo wielu prób zdefiniowania pojęcia zarządu nadal nie można jednoznacznie stwierdzić, która z koncepcji jest przeważająca. Bardziej racjonalna wydaje się być koncepcja anglosaska, w świetle której miejscem faktycznego zarządu jest miejsce, gdzie podejmowane są kluczowe z punktu widzenia spółki decyzje”.

    Ostrzeżenie Ministerstwa Finansów

    W dniu 6 czerwca 2017 roku na stronie Ministerstwa Finansów pojawiło się ostrzeżenie przed optymalizacją z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu, zaznaczając w nim, że „warunek posiadania zarządu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odczytywać nie tylko w znaczeniu formalnym (tj. siedziby organu zarządzającego), ale także w znaczeniu sprawowania na terytorium Polski zespołu czynności, które funkcjonalnie składają się na całokształt procesu zarządzania jego działalnością i majątkiem”.

    Powyższe wskazuje, że ustalenie miejsca zarządu a tym samym nieograniczonego obowiązku podatkowego w danym państwie nie jest zagadnieniem oczywistym. Niezbędne staje się zbadanie gdzie faktycznie odbywa się zarządzanie spółką i gdzie mieści się ośrodek decyzyjny podatnika.

    Biorąc pod uwagę zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a co się z tym wiąże również zapisy Modelowej Konwencji OECD na których umowy o unikaniu są oparte należy podkreślić, iż przyjęto tu koncepcję faktycznego zarządu w rozumieniu anglosaskim tj. miejsca podejmowania kluczowych decyzji. Konkludując należy podkreślić, iż w stosunku do podmiotów mających siedzibę w państwach z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile postanowienia tej umowy nie stanowią inaczej) dokonując interpretacji kryteriów ustalania rezydencji podatkowej należy przefiltrować je poprzez kryterium kluczowości dla działania spółki.

    Anna Karczewska
    Dyrektor Podatków Bezpośrednich i Międzynarodowych
    Kancelaria Podatkowa ADN

    Udostępnij